【认知】CPA大讲堂详解注册会计师的法律责任

　　注册会计师是会计信息的见证者市场经济秩序的重要维护者，素有资本市场看门人的美誉。然而，看门人们在执业过程也存在诸多法律风险，可能承担法律责任。上市公司2022年年报相继发布后，上海家会计学和会计视野网站举办的CPA大讲堂邀请了北京观韬茂律师事所李晓敏律师，结合相关法律法规和年的典型案例，详细剖析了会计师事所和注册会计师在执业过程的行政责任民事责任和刑事责任。本文从授课内容摘取一二，以飨读者。

　　行政责任三大要点审计底稿合同审查函证

　　若对证监会及其派出机构行政处罚认定事项进行统计，列在相关责任前十位的分别是审计证据函证总体目标和基本要求与舞弊相关的责任分析程序审计工作底稿重大错报风险的应对措施识别和评估重大错报风险期后事项关联方。可以看出，被处罚最多的就是违反了审计证据相关法律法规，即未履行必要的审计程序未获取充分适当的审计证据。

　　李晓敏梳理出四类处罚案例典型一是欠缺审计程序和审计证据，二是未审慎核查合同，三是函证程序执行不到位，未对函证保持控制，四是审计工作底稿缺失或者有缺陷。

　　她特别强调，审计底稿能够可以厘清各种民事责任刑事责任及行政责任，应对各种行业监管和审查检查。如果会计师执行了某项程序，却因为未留底稿无法体现，监管部门在审查时是不予认可的。所以，执行的程序动作一定要以一定的形式体现出，放入审计工作底稿。

　　针对合同审查过程，李晓敏给出了3项重点审查内容建议。

　　其一，从形式上看，合同本身是否完整，双方是否都盖有骑缝章。

　　其二，双方的合同编号都应是连续的，如果编号有重复或断，注册会计师就应认真查验，看看断的合同有哪些重复编号为什么重复。

　　其三，认真核查框架合同。一些合作协议或者框架合同可能只约定双方当年合同标的额达到多少的意向书，并不意味着真实履行。如果没有展开列明这些意向的具体执行项目，也没有补充协议对框架合同进行充实，则不能将意向额直接计入报表。

　　对于函证的处理，李晓敏也提示了3个要点

　　其一，如果发函搜集被询证客户的相关信息，对所搜集信息的真实性和准确性一定要进行核实。在发函的时候，一定要在客户的面单上写清楚发函内容，并且要写明全称。在发函后应及时查找物流信息并进行保存。在她所列证监会的行政处罚案例，就出现了未见函证收发统计表和函证收发快递单的情形。

　　其二，如果发函后没有收到回函，一定要采取进一步程序。如果回函盖章内容不一致也要进一步进行查验。

　　其三，如果所发函证被对方原封不动寄回，不要把邮件拆开，而是保留记录到审计工作底稿，以证明之前有向客户发函而被客户退回。

　　证券虚假陈述涉及民事责任的三大困惑

　　在对会计师事所及注册会计师的民事责任进行剖析时，李晓敏重点阐释了证券虚假陈述的民事责任。

　　所谓证券虚假陈述主要包括三类一是虚假记载，即信息披露义人披露的信息对相关财数据进行重大不实记载，或者对其他重要信息作出与真实情况不符的描述；二是误导性陈述，是指信息披露义人披露的信息隐瞒了与之相关的部分重要事实，或者未及时披露相关更正确认信息，致使已经披露的信息因不完整不准确而具有误导性；三是重大遗漏，是指信息披露义人违反关于信息披露的规定，对重大事件或者重要事项等应当披露的信息未予披露。

　　在实，会计师事所或注册会计师对涉及证券虚假陈述的民事责任承担主要有三大困惑。

　　困惑一未受行政处罚或刑事处罚，是否影响民事责任的承担？

　　可以明确的是，没有承担行政处罚或刑事处罚，仍然可能承担民事责任；但受到行政处罚或刑事处罚，不一定会承担民事责任。

　　李晓敏列出了虚假陈述民事责任的四大构成要件一是行为具有违法性，违反相关法律规定，即出具了不实报告；二是有损害事实，即给报表使用者造成了经济上的损失；三是出具的不实报告与报表使用者的经济损失之间存在因果关系，包括交易因果关系损失因果关系；四是在出具审计报告时主观上具有故意或过失。除此之外，司法解释还增加了重大性的判断，即虚假陈述具有重大性。

　　证券法规定，证券服机构制作出具的文件有虚假记载误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。

　　最高人民法关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定以下简称规定第10条规定，有下列情形之一的，人民法应当认定虚假陈述的内容具有重大性虚假陈述的内容属于证券法第80条第二款第81条第二款规定的重大事件；虚假陈述的内容属于监管部门制定的规章和规范性文件要求披露的重大事件或者重要事项；虚假陈述的实施揭露或者更正导致相关证券的交易价格或者交易量生明显的变化。

　　前款第一项第二项所列情形，被告提交证据足以证明虚假陈述并未导致相关证券交易价格或者交易量明显变化的，人民法应当认定虚假陈述的内容不具有重大性。被告能够证明虚假陈述不具有重大性，并以此抗辩不应当承担民事责任的，人民法应当予以支持。

　　规定实施后，2022年8月，上海金融法作出新规实施后的首个示范判决。在这份判决，合议庭充分考虑了2013年至2018年长达6年期间公司股票价格走势，分析每一个虚假陈述行为实施时点证券价格与交易量之间的动态关系，并充分考虑在此期间股票受到公司资重组重组失败以及停牌等多重因素的影响，结合揭露日股价因利空出尽而没有出现明显高于大盘下跌的具体事实，最终认为虚假陈述不具有重大性，所以尽管发行人承担了行政责任，但不需承担民事责任。

　　2007年关于审理涉及会计师事所在审计业活动民事侵权赔偿案件的若干规定的司法解释则区分了故意和过失故意或推定故意的承担连带赔偿责任；过失无论是重大过失还是一般过失，都会根据过失大确定赔偿责任。这个赔偿责任是补充责任而不是连带责任。

　　所以，对于虚假陈述的民事责任到底是连带责任还是补充责任，还是说有其他的形式，在司法实践会有不同的判例。

　　在对过错认定的司法实践，会计师事所等证券服机构制作出具的文件存在虚假陈述的，人民法应当按照法律行政法规监管部门制定的规章和规范性文件，参考行业执业规范规定的工作范围和程序要求等内容，结合其核查验证工作底稿等相关证据，认定其是否存在过错。认定的责任范围仅限于其工作范围和专业领域。

　　会计师事所能够证明下列情形之一的，人民法应当认定其没有过错按照执业准则规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；审计业必须依赖的金融机构发行人的供应商客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事所保持了必要的职业谨慎仍未发现的；已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业报告发表了审慎审计意见的；依赖保荐机构或者其他证券服机构的基础工作或者专业意见致使其出具的专业意见存在虚假陈述，能够证明其对所依赖的基础工作或者专业意见经过审慎核查和必要的调查复核，排除了职业怀疑并形成合理信赖的；能够证明没有过错的其他情形。

　　困惑二对于证券虚假陈述，到底应当承担什么样的责任？

　　李晓敏以证券虚假陈述比例连带责任生效第一案安科案举例。在这个案件，法区分了不同介机构的责任，认为会计师事所未履行勤勉尽责义，相关函证记录存疑，对智慧石拐项目的进展情况缺乏应有的关注及必要的数据复核。综合考量瑞华事所虚假陈述所涉事项及其过错程度等因素，法酌定瑞华事所在15的范围内对安科公司的证券虚假陈述民事责任承担连带赔偿责任。

　　李晓敏出示的另一个典型案例是保千里案。此案既不是按照连带责任，也不是按照比例连带责任，而是按照补充责任判决。

　　在此案，银某公司与保千里公司签订资评估业约定书，受托对保千里电子公司股全部权益价值进行评估。2018年11月23日，证监会对银某公司作出行政处罚决定书，违法事实如下银某公司未对作为未销售预测的意向性协议适当关注并实施有效的评估程序，导致评估值高估，对市场和投资者生严重误导；评估底稿缺失部分合同评估资料及评估记录。

　　法认为，本案争议的焦点问题是银某公司应否为保千里公司的债承担赔偿责任以及承担何种性质的赔偿责任。因此，法判决指出

　　1.法认同专业介服机构对与其有关的证券虚假陈述行为是否承担民事赔偿责任承担何种性质的民事赔偿责任，应该取决于不同行为的性质主观过错种类和过错程度，责任与过错应该相适应。

　　2.虽然会计师事所审计业和评估业侧重有所不同，相应判断会计师执行职时谨慎注意义的侧重也应有所不同，但没有本质区别。最高人民法关于审理涉及会计师事所在审计业活动民事侵权赔偿案件的若干规定对认定会计师事所的民事责任类型和大具有重要参考适用价值。法认为，判断介机构的责任类型时应考量其过错性质，才符合立法意旨。

　　3.对意向性协议造假的始作俑者是保千里电子公司及庄敏等实际控制人，银某公司及其评估会计师虽未勤勉尽责，但本案并不能认定银某公司或其评估会计师与保千里公司同串通作假，相关证据也尚不足以认定银某公司及其评估人员明知保千里电子公司及庄敏等人作假而故意出具不实报告。

　　4.银某公司作为专业机构，在凭借专业知识经验和技术已经或可以发现疑问的情况下，却没有进一步进行基本的现场走访查证和核验程序，而仅仅向相关对象发询证函，要求其出具承诺书确认或保证真实。银某公司作为专业机构的违规行为虽然尚不能认定为故意，但构成较大过失，存在较大的过错，应就其负有责任的部分承担赔偿责任。

　　5.银某公司在评估过程，疏忽大意，把关不严，使本可以避免的或者减少的损失得以发生或者扩大，属于补充责任人，对投资者损失应承担补充赔偿责任。酌定银某公司对保千里公司因虚假陈述应赔偿原告损失30的部分承担补充赔偿责任。

　　李晓敏指出，连带责任不分先后顺序，无论是比例连带还是全额连带，所有债人都是第一顺位的，债权人都可以要求其承担相对应的份额。补充赔偿责任存在先后顺序，会计师事所的责任处于次后位置，因而大大降低了事所的民事责任，很好地保护了会计师事所。

　　困惑三在证券虚假陈述，注册会计师个人是否应承担民事赔偿责任？

　　民法典第1191条规定，用人单位的工作人员因执行工作任造成他人损害的，由用人单位承担侵权责任；用人单位承担侵权责任后，可以向有故意或者重大过失的工作人员追偿。

　　李晓敏以康美药业案举例。在此案，顾华骏黄梅香等5万多名投资者作为原告，起诉了康美药业股份有限公司，以及公司实际控制人董事监事高管，还起诉了作为介机构的广正珠江会计师事所，和事所的杨某张某刘某苏某四人。这是首单特别代表人诉讼案件，也是资本市场史上具有开创意义的标志性案件之一，对于促进我资本市场深化改革和健康发展切实维护投资者合法权益具有里程碑意义。

　　广州在判决指出

　　1.杨某作为正珠江合伙人和2016年2017年康美药业审计项目的签字注册会计师，在执业活动因重大过失造成正珠江需承担赔偿责任。根据华人民和合伙企业法第57条第一款关于一个合伙人或者数个合伙人在执业活动因故意或者重大过失造成合伙企业债的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业的财份额为限承担责任之规定，杨某应当在正珠江承责范围内承担连带赔偿责任。

　　2.刘某并非康美药业2016年2017年审计项目的签字注册会计师，不是案涉虚假陈述行为人，故不应对投资者损失承担赔偿责任。

　　3.虽然张某作为案涉审计报告签字注册会计师，苏某作为审计项目经理，均存在过错，但根据新法优于旧法的法律适用原则，张某苏某作为正珠江的员工，不应因其职行为直接对投资者承担赔偿责任。

　　综上，杨某在正珠江承责范围内承担连带赔偿责任；张某苏某在本案不承担民事赔偿责任。

　　对杨某的判决只引用了合伙企业法第57条，法并未适用的该法第58条规定，合伙人执业活动因故意或者重大过失造成的合伙企业债，以合伙企业财对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任。也就是说，合伙企业的债应当由合伙企业先行承担，然后再内部追偿。可以看出，要不要直接判决注册会计师的民事赔偿责任，在司法实践尚存争议。

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